• Avv. Stefano Paloschi

Emissione di fatture per operazioni inesistenti: possibilità di patteggiamento


Un'apertura giurisprudenziale circa la possibilità di accedere al rito dell'applicazione della pena su richiesta delle parti ex art. 444 c.p.p. (c.d. "patteggiamento") anche in assenza di pagamento del debito tributario nel caso di emissione di fatture relative ad operazioni inesistenti (art. 8, D. Lgs. 74/2000).


In base all’art. 13-bis comma 2 del DLgs. 74/2000, per i reati tributarî l’applicazione della pena ai sensi dell’art. 444 c.p.p. (c.d. patteggiamento) può essere chiesta dalle parti solo quando, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributarî, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché in esito a ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di cui all’art. 13 commi 1 e 2.

Vale a dire quelle dei reati previsti dagli artt. 4, 5, 10-bis, 10-ter e 10-quater comma 1 del DLgs. 74/2000, per i quali l’integrale pagamento del dovuto, anche a seguito dei ricordati istituti, entro i termini ivi indicati esclude addirittura la punibilità (si tratta, nell’ordine, dei reati di infedele e omessa dichiarazione, omesso versamento di ritenute, omesso versamento IVA e indebita compensazione tramite crediti non spettanti).

Secondo la giurisprudenza di legittimità, per questi reati tributari è possibile accedere al patteggiamento a prescindere dalla previa estinzione del debito tributario, dal momento che questa ne determinerebbe la non punibilità e il patteggiamento non potrebbe chiaramente riguardare reati non punibili (cfr. Cass. nn. 10800/2019, 38684/2018 e 55498/2018).

A seguito della riforma in ambito penal-tributario apportata dal decreto fiscale 2020 (D.L. n. 124/2019), è stata estesa alle fattispecie di frode fiscale (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 74/2000 e dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui all’art. 3 dello stesso decreto) la causa di non punibilità prevista dall’art. 13, comma 2, D.Lgs. n. 74/2000, che sino al 25 dicembre 2019 - data di entrata in vigore della legge n. 157/2019, di conversione del D.L. n. 12/2019 - era applicabile alle sole fattispecie di dichiarazione infedele (art. 4) e di omessa dichiarazione (art. 5).



Con l’entrata in vigore della legge, dunque, anche i delitti di cui agli articoli 2 e 3 possono essere dichiarati non punibili “se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso […] sempreché il ravvedimento [sia] intervenuto prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali”.

Nel solco scavato dalla precedente giuripsrudenza di legittimità, si può quindi sostenere che anche per le fattspecie disciplinate dagli artt. 2 e 3 l’integrale pagamento del debito tributario prima della dichiarazione dell’apertura del dibattimento di primo grado non può mai costituire presupposto per l’accesso al rito del patteggiamento, perché

- se si verifica, dà già luogo alla non punibilità,

- e al contrario, se non si verifica, il legislatore avrebbe comunque optato per concedere la possibilità di usufruire del rito alternativo.

Alla luce di tale quadro normativo, appare che il legislatore abbia deciso di non prevedere cause di non punibilità per l'altra fattispecie relativa a fatturazione inesistente, ossia il delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 8 D. Lgs. 74/2000), fattispecie "gemella" dell'art. 2 e nella quale, vien da dire, si specchia, essendo necessariamente sussistente (anche se non sempre provata processualmente) ogni qual volta l'altra è contestata.

Il legame tra le due fattispecie è tanto forte che lo stesso legislatore del 2000 decise di "calmierarlo" mediante l'introduzione dell'art. 9, che espressamente deroga all'art. 110 c.p. e fa sì che "l'emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall'articolo 2", mentre "chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall'articolo 8".

Ed in effetti appare ovvio che se vi è chi utilizza delle fatture per operazioni inesistenti, necessariamente vi sarà chi quelle fatture ha emesso, e viceversa: una sorta di fattispecie a "concorso necessario".

Cionondimeno, la norma sia pur novellata non prevederebbe la possibilità per chi è imputato del delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di beneficiare della non punibilità in caso di estinzione del debito tributario prima dell'apertura del dibattimento.

E, di consegunza, laddove l'imputato del reato di cui all'art. 8 D. Lgs 74/2000 volesse accedere al rito premiale del "patteggiamento", dovrebbe premurarsi necessariamente di pagare integralmente il debito tributario, a pena di inammissibilità.

Si tratta di un aspetto che pone, e poneva, grossi problemi sotto il profilo pratico, posto che la condotta di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è prodromica e funzionale all'evasione fiscale di un terzo soggetto, ossia colui che quelle fatture utilizzerà. Soggetto che, invece, potrebbe benficiare della causa di non punibilità, a differenza dell'imputato per art. 8 che, non potendo estinguere un debito tributario non proprio, si vedrebbe preclusa addirittura la possibilità di patteggiare.

L'ordinanza in commento affronta questo tema, senza addentrarsi su profili di rilievo costituzionale (comunque non prospettati dalle parti, ma che sembrano evidenti ove si consideri la disparità di trattamento sussistente tra emittente ed utilizzatore di fatture relative ad operazioni inesistenti sotto il profilo della possibilità di beneficiare della non punibilità), ed osservando come "secondo un indirizzo giurisprudenziale [di merito, N.d.R.] recente la causa di inammissibilità del patteggiamento prevista dall’art. 13 bis comma 2 d. lgs. 74/2000 non si applica in caso sia contestato il reato di emissione di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti, siccome questa condotta è propedeutica all’evasione fiscale, ma il pregiudizio per l’Erario deriva da condotte di altri soggetti, ossia gli utilizzatori di tali documenti. Ne discende che non può pretendersi da chi fosse ritenuto responsabile di tale delitto integrale pagamento dell’imposte e degli altri debiti tributari (sanzioni amministrative, interessi) dovuti da terzi", concludendo pertanto per l'astratta ammissibilità del rito premiale dell'applicazione pena su richiesta delle parti per chi è imputato del delitto p. e p. dall'art. 8 D. Lgs. 74/2000.

Si tratta di un'interpretazione costituzionalmente orientata e, prima ancora, del tutto logica della norma in questione, che apre spiragli per l'applicazione di un rito alternativo premiale e defatigante che, viceversa, sarebbe del tutto irrazionalmente precluso.


N. 17056/18 RG. NR.

N. 13045/19 RG. GIP.

TRIBUNALE ORDINARIO DI BRESCIA

Ufficio del Giudice per le Indagini Preliminari

VERBALE DI UDIENZA PRELIMINARE

(artt. 420 e segg. c.p.p.)

L’anno 2020 il mese di ottobre il giorno 28 alle ore 09:04 in Brescia, in Camera di Consiglio, avanti al Giudice per l’udienza preliminare Dr.ssa Elena STEFANA, assistita per la redazione del presente verbale in forma riassuntiva ai sensi dell’art. 140/2 c.p.p. dal Cancelliere Roberto Martinazzoli, sono comparsi:

Il Pubblico Ministero — Sost. Proc. Dott.ssa Battaglia


Gli imputati

Z.M., libero, assente

assistito dal difensore di fiducia avv. Stefano Paloschi del Foro di Brescia, presente


F.P.,libero, assente

assistito dal difensore di fiducia avv. Sara Negretti del Foro di Brescia, presente


G.S., libero con obblighi, già presente, oggi non comparso

assistito dal difensore di fiducia avv. Francesca Pontoglio del Foro di Brescia, presente


B.Li., libera, già presente, oggi non comparsa

assistita dal difensore di fiducia avv. Sara Negretti del Foro di Brescia, presente


B.Lu., libero, assente

assistito dal difensore fiducia avv. Sara Negretti del Foro di Brescia, presente, giusta nomina che deposita.


La persona offesa

AGENZIA delle ENTRATE, nessuno è comparso


Il difensore di Z.M., munito di procura speciale, insiste nella richiesta di definizione del procedimento con rito abbreviato.

Il difensore di F.P., munito di procura speciale, insiste nell’istanza ex art 444 cpp già formulata all’udienza 18/12/2019, cui il Pm prestava il consenso; in subordine chiede procedersi allo stato degli atti e, allo scopo, deposita procura speciale.

Il difensore di G.S., rappresenta che le trattative con l’ufficio di procura ai fini del patteggiamento non hanno avuti esito positivo.

Il difensore di B.Li., munito di procura speciale che deposita, insiste per definire la suaposizione ex art. 444 cpp, nei termini esposti all’udienza 18/12/2019.

Il Pm rileva l’inammissibilità dell’istanza e, comunque, ribadisce il dissenso per incongruità della pena.

Il difensore di B.Li., deposita procura speciale e chiede procedersi con il rito abbreviato.

Il difensore di B.Lu., deposita procure speciali per i riti alternativi e in principalità chiede nei suoi confronti l'applicazione della pena ex art 444 cpp di giorni 15 di reclusione, già ridotta per il rito, in continuazione coni fatti di cui alla sentenza Tribunale di Brescia N°70/2018, del 11/01/2018 e definitiva il 16/02/2018.

Il Pm rileva l’inammissibilità dell’istanza e, comunque, ribadisce il dissenso per incongruità della pena.

A questo punto l’avv. Negretti chiede procedersi con il rito abbreviato.

Il Giudice, quanto alla posizione di F.P., osserva che secondo un indirizzo giurisprudenziale recente la causa di inammissibilità del patteggiamento prevista dall’art. 13 bis comma 2 d. lgs. 74/2000 non si applica in caso sia contestato il reato di emissione di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti, siccome questa condotta è propedeutica all’evasione fiscale, ma il pregiudizio per l’Erario deriva da condotte di altri soggetti, ossia gli utilizzatori di tali documenti.

Ne discende che non può pretendersi da chi fosse ritenuto responsabile di tale delitto integrale pagamento dell’imposte e degli altri debiti tributari (sanzioni amministrative, interessi) dovuti da terzi.

Ne consegue che è astrattamente ammissibile il rito richiesto.

Tuttavia, si ravvisa incongruità della pena proposta per la sua modestia, in ragione della pluralità di fatture indicate nel capo di accusa.

Il Giudice, rilevata la propria incompatibilità in ragione della decisione assunta, dispone lo stralcio delle posizioni di Z., F., B.Li., B.Lu. e rinvia la causa all’udienza di 18/02/2021 ore 09:00 avanti al Gup tabellarmente competente.

Il Giudice invita le parti alla discussione per quanto riguarda la posizione di G..

Il Pm insiste per la richiesta di rinvio a giudizio.

Il difensore chiede sentenza di non luogo a procedere

Il Giudice, quindi, dichiara chiusa la discussione ed emette:

decreto che dispone il giudizio innanzi al Tribunale di Brescia in composizione Monocratica II° Sezione Penale, per l'udienza del 25/02/2021 alle ore 9:00 prima udienza libera fornita dal sistema informatico, forma nel contraddittorio delle parti il fascicolo per il dibattimento, come da separato atto;

Il presente verbale viene chiuso nel suindicato giorno, mese ed anno alle ore 09.41.

Il Cancelliere

Roberto Martinazzoli

Il Giudice per le Indagini Preliminari

Dr.ssa Elena Stefana



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